Акт приема передачи неотделимых улучшений образец

Бухучет и налогообложение неотделимых улучшений у арендодателя

Итак, ваша компания сдала в аренду помещение и арендатор сделал «апгрейд» вашего имущества, а именно — неотделимые улучшения. Теперь ваша задача — принять эти улучшения и правильно их учесть. А мы вам поможем.

Документальное оформление при передаче неотделимых улучшений

Несмотря на то что произведенные арендатором неотделимые улучшения вашего имущества — это ваша собственность, их передача все равно должна быть оформлена документально. Обычно момент передачи определяется заранее, когда арендатор согласовывает с вами, можно ли вообще делать капвложения. А вот если он с вами ничего не обговаривал, тогда улучшения, как правило, передаются при возврате арендованного имущества после окончания договора аренды.

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными вам на наиболее раннюю из дат:

  • на день подписания с арендатором акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
  • на день возврата арендованного имущества.

Для вас порядок учета неотделимых улучшений зависит от того, возмещаете вы арендатору стоимость улучшений или нет.

Если вы не возмещаете стоимость улучшений, то для вас в принципе неважно, когда арендатор вам их передаст. Другое дело, что получать эти улучшения вам невыгодно. Ведь вам придется платить с них налог на имущество, а по мнению Минфина, еще и налог на прибыль (подробнее см. ниже). Поэтому у некоторых арендодателей может появиться соблазн эти улучшения у себя вообще не показывать. Но хотим вас предостеречь от этого. Налоговикам не составит особого труда проверить вашего арендатора (провести у него выездную или встречную проверку) и выяснить:

  • учитывал ли он у себя в «прибыльных» расходах амортизацию по согласованным неотделимым улучшениям, не возмещаемым вами (либо включал ли стоимость этих улучшений в расходы при УСНО);
  • принимал ли к вычету НДС по создаваемым улучшениям;
  • передавал ли он вам эти улучшения.

Арендатору-то как раз выгодно учесть у себя эти расходы при исчислении налогов.

Если же вы возмещаете стоимость улучшений, то для вас будет выгоднее, чтобы арендатор передал вам эти улучшения сразу же после завершения работ по их созданию. Тогда вы сможете сразу начать включать стоимость улучшений в расходы.

Разумеется, у вас должны быть первичные документы, подтверждающие стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений. Это могут быть, например:

  • подписанный вами и арендатором акт приема-передачи работ по созданию неотделимых улучшений;
  • расчет суммы возмещения в виде отдельного документа либо расчет, приведенный в акте приема-передачи;
  • копии документов, подтверждающих выполнение работ подрядчиками, если арендатор не сам создавал улучшения, например копии акта по форме и справки по форме

Вы возмещаете стоимость улучшений

Налог на прибыль

В этом случае вы все учитываете точно так же, как если бы вы сами произвели эти капвложения. То есть стоимость возмещаемых арендатору улучшений вы учитываете либо как отдельный объект ОС, либо как капвложения в имущество, которое вы сдавали в аренду.

Стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы через амортизаци При этом надо иметь в виду следующее.

Если арендодатель решит не показывать у себя переданные ему улучшения, впоследствии его может ожидать целая вереница проблем с налоговой

1. СПИ неотделимых улучшений вы определяете так:

  • улучшение поименовано в Классификации основных средст то по нему вы можете установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Тогда неотделимое улучшение вы будете учитывать как отдельный объект ОС и начислять по нему амортизацию в общем порядк Так можно сделать, если арендатор, например, установил лифт, сделал в здании встроенную систему вентиляции, установил пожарную сигнализаци
  • для улучшения нельзя установить свой СПИ, то на его стоимость вы увеличиваете первоначальную стоимость имущества, переданного в аренд Так вы будете делать, если арендатор, например, сделал пристройку к зданию или реконструировал какую-то его часть. В этом случае начислять амортизацию по зданию вы будете исходя из новой увеличенной стоимости начиная с числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатаци

О том, как применить амортизационную премию к затратам на модернизацию, читайте: 2012, № 12, с. 55

2. К стоимости неотделимых улучшений вы можете применить амортизационную преми То есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию отдельного объекта ОС, или в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости здания, вы можете единовременно включить в расходы не более 10% (не более 30% — по ОС, относящимся к амортизационным группам) от стоимости неотделимых улучшени

Входной налог по неотделимым улучшениям вы принимаете к вычету в общем порядке посл

  • принятия их к учету (либо как отдельное ОС, либо при увеличении первоначальной стоимости недвижимости);
  • получения от арендатора счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

Разумеется, вычет НДС возможен только в том случае, если возвращенное арендатором имущество вместе с неотделимыми улучшениями вы будете использовать в деятельности, облагаемой НДС.

Налог при УСНО

При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы начиная с квартала, в котором произошло последнее из событи

  • возмещение арендатору стоимости неотделимого улучшения;
  • ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения;
  • подача на госрегистрацию документов, например об увеличении площади здания, если арендатор его достроил (сделал пристройку к зданию).

Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долям То есть всю оплаченную стоимость неотделимых улучшений вы можете списать на расходы до конца текущего года.

Вы не возмещаете стоимость улучшений

Так вы можете поступить, если:

  • договоритесь об этом с арендаторо
  • не давали согласие на создание неотделимых улучшени

В обоих случаях вы получаете улучшения безвозмездно. Теперь посмотрим, каковы налоговые последствия.

Налог на прибыль

Минфин считает, что если вы согласие на создание неотделимых улучшений не давали, то должны учесть их во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работ И аргумент у него довольно простой: НК РФ не предусматривает специальных положений по учету неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя.

То, что сказал Минфин об учете улучшений, никак «не бьется» с тем, что прямо написано в Налоговом кодексе

Однако на самом деле это не так. В гл. 25 НК РФ как раз есть специальная норма, в которой говорится буквально следующее: «При определении налоговой базы не учитываются. доходы. в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендаторо И как видим, в ней не сказано, что неотделимые улучшения обязательно должны быть согласованы с арендодателем. Поэтому вы можете не включать во внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, поскольку разъяснение Минфина противоречит НК РФ.

Но и в расходах стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемую арендатору, вы тоже не учитываете. Ведь в НК заложен такой принцип: амортизацию по неотделимым улучшениям начисляет тот, кто их оплачивае Кроме того, имейте в виду, что раз улучшения от арендатора вы получаете безвозмездно, то первоначальная стоимость вашего недвижимого имущества после получения улучшений не изменитс

Даже если арендатор на стоимость безвозмездно передаваемых вам неотделимых улучшений выставит счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС, вы все равно не сможете принять этот налог к вычету. Ведь этот НДС арендатор вам не предъявляет и вы ему ничего не платите. К тому же в Правилах ведения книги покупок прямо сказано, что в ней не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средств

Читать дальше:  Можно ли перепродавать электроэнергию арендаторам

Налог при УСНО

На днях Минфин выпустил Письмо для упрощенцев, в котором высказал такую же позицию, как и для плательщиков налога на прибыль. Так, по его мнению, полученные вами безвозмездно неотделимые улучшения, которые арендатор сделал без вашего согласия, вы должны учесть во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работы на основании п. 8 ст. 250

Но как мы уже говорили выше, на основании специальной нормы подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ вы можете не учитывать неотделимые улучшения в доходах независимо от того, давали вы согласие арендатору на их создание или

При объекте «доходы минус расходы» вы не учитываете в расходах стоимость неотделимых улучшений, поскольку вы их не оплачивали (получили бесплатн

Бухучет неотделимых улучшений

Порядок отражения в бухучете операций по получению от арендатора созданных им неотделимых улучшений будет зависеть от того, возмещаете вы ему стоимость этих улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Вы возмещаете арендатору стоимость улучшений

В бухучете вам нужно сделать такие записи.

Содержание операцииДтКт
На дату получения неотделимых улучшений от арендатора
Отражена стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»
Стоимость неотделимых улучшений:
  • учтена как отдельный объект ОС;
  • включена в стоимость сдаваемого в аренду ОС
01 «Основные средства»08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»
В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, есть возможность учесть неотделимое улучшение как отдельный объект ОС. Это допускается, когда у одного объекта ОС есть несколько частей, СПИ которых существенно отличаются. Тогда каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объек При принятии такого улучшения к бухучету его СПИ вы определяете исходя из ожидаемого срока, в течение которого вы будете его использоват Так что если СПИ неотделимого улучшения (например, лифта, системы вентиляции) значительно отличается от СПИ здания, то вы учитываете его как отдельное ОС. Открываете на него отдельную инвентарную карточку с указанием суммы затрат на создание неотделимых улучшени
А вот если СПИ неотделимого улучшения такой же, как у здания, то на стоимость улучшений вы увеличиваете первоначальную стоимость здани Заметим, что, если произведенные арендатором неотделимые улучшения позволяют вам использовать здание более длительный срок, нежели вы определили при принятии его к учету, тогда вам нужно увеличить и
Отражен НДС по неотделимым улучшениям, предъявленный арендатором19 «НДС по приобретенным ценностям»76, субсчет «Расчеты с арендатором»
Сумма входного НДС принята к вычету68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»19 «НДС по приобретенным ценностям»
Ежемесячно до полного списания стоимости на расходы
Начислена амортизация:
  • по неотделимым улучшениям, учтенным как ОС;
  • по ОС с учетом увеличенной первоначальной стоимости
20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)02 «Амортизация основных средств»
На дату перечисления денег арендатору
Перечислено арендатору возмещение стоимости неотделимых улучшений76, субсчет «Расчеты с арендатором»51 «Расчетные счета»
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет уплачиваемой арендной платы, то делается проводка: Дт 76, субсчет «Расчеты с арендатором», – Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Арендная плата»

СИТУАЦИЯ 2. Вы не возмещаете арендатору стоимость улучшений

В этом случае проводки будут такие.

Содержание операцииДтКт
На дату получения неотделимых улучшений от арендатора
Отражена стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»
В бухучете полученные безвозмездно неотделимые улучшения отражаются по рыночной стоимости на дату их принятия к учет Поэтому если арендатор передает вам улучшения сразу же после завершения работ по их созданию, то вы можете принять их к учету по стоимости, равной затратам арендатора. Для этого вам надо запросить у него соответствующие документы.
А вот если арендатор передает неотделимые улучшения после окончания договора аренды (вместе с возвращаемым имуществом), тогда принимать улучшения по затратам арендатора неправильно. Ведь они в какой-то части уже самортизированы. В этом случае вам придется определять рыночную стоимость неотделимых улучшений. Ее можно подтвердить, например, отчетом независимого оценщика или справкой, которую вы составите сами на основе доступной вам информации о ценах на такое же имущество (к ней нужно приложить распечатки странички сайта из Интернета или из газеты
Стоимость неотделимых улучшений:
  • учтена как отдельный объект ОС;
  • включена в стоимость сданного в аренду ОС
01 «Основные средства»08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»
Ежемесячно до полного списания стоимости на расходы
Начислена амортизация:
  • по неотделимым улучшениям, учтенным как ОС;
  • по ОС с учетом увеличенной первоначальной стоимости
20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)02 «Амортизация основных средств»
Отражен доход в сумме, равной амортизации98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления»91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Так как неотделимые улучшения получены безвозмездно, то у организации возникает доход, равный рыночной стоимости этих улучшений. Только признается он не сразу в момент получения, а по мере отражения расхода — начисления амортизации по этим улучшения
Кстати, есть мнение, что при безвозмездном получении неотделимых улучшений их рыночную стоимость можно признавать в составе прочих доходов сразу, а не постепенно. В этом случае вместо первой проводки надо сделать эту: Дт 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», – Кт 91, субсчет 1 «Прочие доходы». А последнюю проводку тогда вообще не нужно будет делать.
О разных вариантах признания дохода при безвозмездном получении ОС от посторонних лиц и участников читайте в 2012, № 10, с. 53

Налог на имущество

Как видим, в обеих ситуациях вы будете платить налог на имущество начиная с того месяца, в котором полученные от арендатора неотделимые улучшения учтете у себя в составе недвижимых Ведь до передачи вам неотделимых улучшений налог с них платит арендатор, поскольку они учитываются у него на баланс

Если у вас заключен договор безвозмездного пользования помещением (договор ссуды то порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений у вас как у ссудодателя будет таким же, как и у арендодателя.

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2). При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) и для целей налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Как правило, учет отделимых улучшений у арендатора не вызывает вопросов на практике. Чего нельзя сказать об учете улучшений неотделимых [1] , о которых и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Читать дальше:  Акт окончательной приемки работ по договору подряда

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

  • давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
  • возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает – амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами – актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03‑03‑06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС [2] .

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

  • в течение срока действия договора аренды;
  • исходя из месячной суммы амортизации, рассчитанной с учетом СПИ либо самого арендуемого имущества, либо его неотделимых улучшений [3] .

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03‑03‑06/2/75).

ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года).

Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанное неотделимое улучшение осуществляется за счет арендатора и в дальнейшем стоимость улучшения ему не возмещается.

Лифт был введен в эксплуатацию в марте 2015 года. Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимого улучшения равна 148 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный
(код 14 2915263 2 ОКОФ) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – свыше трех лет до пяти лет включительно). СПИ установлен как 37 месяцев.

В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам. Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 мес.).

Начиная с апреля 2015 года по декабрь 2016 года включительно (21 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет отражено в составе расходов 84 000 руб. (4 000 руб. x 21 мес.).

По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 64 000 руб. (148 000 — 84 000) арендатор не сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 13.05.2013 № 03‑03‑06/2/16376, от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 03.08.2012 № 03‑03‑06/1/384, от 04.04.2012 № 03‑03‑06/1/179).

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это отметил Минфин в Письме от 03.05.2011 № 03‑03‑06/2/75. В нем даны следующие разъяснения.

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Продолжение начисления амортизации возможно только при пролонгировании договора.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 21.11.2012 № 03‑03‑06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3‑2‑06/76).

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. письма Минфина России от 12.10.2011 № 03‑03‑06/1/663, от 09.02.2009 № 03‑03‑06/2/18).

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13 [4] , от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

Читать дальше:  Как покупать автомобиль в автосалоне за наличные

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03‑03‑06/2/5003, от 20.10.2009 № 03‑03‑06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03‑03‑06/2/66, от 06.10.2010 № 03‑03‑06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Если стоимость капвложений возмещается арендодателем

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества признается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03‑03‑09/1/195). Дата получения дохода – момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03‑03‑06/1/651, от 29.05.2007 № 03‑03‑06/1/334).

Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03‑03‑06/2/134).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013. В нем рассматривался налоговый спор между инспекцией и арендатором, который произвел улучшения арендуемого имущества с согласия арендодателя, а именно: устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкцию системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) аккумулировались арендатором на счете 08, по результатам выполненных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты ОС, которые были учтены на счете 01. По данным объектам ОС до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы которой отражались в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Стороны подписали соглашение о расторжении договора аренды. В одном из пунктов они определили стоимость произведенных арендатором улучшений, из которых стоимость неотделимых улучшений сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной амортизации и составила порядка 11,5 млн руб.

По условиям соглашения арендодатель обязуется компенсировать арендатору затраты на произведенные им улучшения.

Арендатор передал арендодателю осуществленные им улучшения по актам приема-передачи здания, последний перечислил сумму в размере их стоимости.

Сумма переданных неотделимых улучшений (11,5 млн руб.) была списана арендатором с кредита счета 01 в дебет счета 76. При этом в доходах от реализации она не была учтена.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может признать стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Данный вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085.

Аналогичное мнение высказывают и арбитры (см. постановления АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015, ФАС ПО от 16.08.2013 по делу № А55-28526/2012).

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

[1] Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

[2] Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

[3] Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

[4] Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

Приложение 3
к Положению о порядке возмещения
затрат по проведению ремонтных
работ на арендованных объектах,
принадлежащих муниципальному образованию
"Город Стрежевой" от 29 июля 2005 г. N 440

Акт N __
приема-передачи неотделимых и отделимых улучшении

>
Состав Комиссии по возмещению затрат по проведению ремонтных работ на арендованных объектах
Содержание
Постановление Главы г. Стрежевого Томской области от 29 июля 2005 г. N 440 "Об утверждении Положения о порядке возмещения.

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

© ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 2019. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания "Гарант" и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Оцените статью
Добавить комментарий

Adblock
detector